建筑施工企业增值税纳税筹划路径探寻

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作者:无, 字数:12905

  摘要:增值税是建筑施工企业的主要税种之一,做好增值税的纳税筹划工作,对降低建筑施工企业整体税负,提高建筑施工企业税后收益,保证建筑施工企业积累更多的发展资金发挥着积极作用。本文基于人工成本支出、材料成本支出、EPC合同的视角,探寻建筑施工企业增值税纳税筹划的实践路径。
  关键词:建筑施工企业;增值税;纳税筹划
  引言
  近年来,国家陆续出台多项增值税优惠政策,普遍降低各行各业的增值税税率,使建筑施工企業不同业务的增值税适用税率调整为3%、6%、9%、13%,为建筑施工企业降低税负带来了良好的政策环境。在此形势下,建筑施工企业要结合自身经营业务的特点,将人工成本支出、材料成本支出以及EPC合同作为增值税纳税筹划的重点,严格执行调整后的适用税率,做好纳税筹划工作。
  一、人工成本支出的增值税纳税筹划
  据中国建筑年鉴的统计数据显示,在建筑施工企业的总成本中,人工成本占比为28%。在营改增之后,由于建筑施工企业在人工成本支出环节很难取得可供抵扣的增值税进项发票,所以导致建筑施工企业的实际税负水平较高。施工企业可将用工模式决策作为人工成本支出纳税筹划的突破口,制定增值税纳税筹划方案。
  (一)劳务派遣的纳税筹划
  建筑施工企业在工程项目施工中,可将临时用工改为劳务派遣用工,以取得相应的增值税专用发票,用于进项税额抵扣。根据现行税法规定,具有一般纳税人身份的劳务派遣服务公司,可将全部合同价款作为销售额计算增值税销项税额,适用于6%的增值税;也可采用简易征税方法,按照差额计算增值税税额,将全部合同价款中扣除用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利以及缴纳的社会保险和住房公积金后的余额作为销售额,适用于5%的增值税。在劳务派遣公司提供不同增值税税率条件下的报价时,建筑施工企业必须做好纳税筹划工作,选择出税负最低的报价。
  假设劳动派遣公司可提供税率为6%的增值税专用发票,报价为a;也可提供税率为5%的增值税专用发票,报价为b。城建税、教育费附加及其相关税费的总税率为12%,计算出不同税率条件下不同报价的临界点,计算公式为:
  a-a(1+6%)×6%×(1+12%)-[b-b(1+5%)×5%×(1+12%)]
  用得出的数值与含税价a进行比值,最终得出(a-b)/a=1.07%,表示劳务派遣公司在给出报价a与报价b差额与报价a的比值为1.07%时,建筑施工企业不论选择哪一个报价,其获得增值税进项税额都是相同的。在纳税筹划中,建筑施工企业可充分利用这一临界点进行筹划。当劳务派遣公司提供6%税率的报价与提供5%税率报价之差,与6%税率报价的比值超过1.07%时,应选择6%税率的报价;反之则选择5%税率的报价。
  (二)专业劳务分包的纳税筹划
  建筑施工企业在劳务分包中,如果采用清包工的形式,建筑劳务公司可根据现行税法规定,选择简易计税方法,向建筑施工企业提供3%的增值税发票。从实际的劳务分包业务来看,大部分建筑劳务公司倾向于选择简易征收计税,这是因为在营改增之后,建筑劳务公司采用简易计税方法会降低自身的税负,营造增之前的税负为3%,营改增后的税负得为3%/(1+3%)=2.91%,降低了0.09%。但是,这对于建筑施工企业而言极为不利,使得建筑施工企业只能获取3%的增值税专用发票,缩减了增值税进项税额的可抵扣空间。为了达到最佳的纳税筹划效果,建筑施工企业必须要对劳务分包报价和不同纳税人身份的劳务分包公司进行优选,增加建筑施工企业增值税进项税额的可抵扣额度。
  1.相同报价下的不同劳务公司筹划
  在一般纳税人专业劳务公司与小规模纳税人劳务公司提供的劳务分包报价相同的情况下,建筑施工企业应选择与一般纳税人公司合作。
  案例:A建筑施工企业中标高层建筑工程,劳务成本占总造价30%以上,企业决定采用劳务分包的方式与专业的建筑劳务公司签订合同,劳务分包合同总价(含增值税)为1000万元。在选择建筑劳务公司时,有两家公司可供选择,甲公司为小规模纳税人,可开具3%的增值税专用发票。乙公司为一般纳税人,可开具9%的增值税专用发票。
  纳税筹划:假设不考虑城建税、教育附加费及其他税费,在A企业与甲公司签订劳务分包合同的情况下,可取得增值税进项税额为10000-10000/(1+0.03)=291.26万元:在A企业与乙公司签订劳务分包合同的情况下,企业取得增值税进项税额为10000-10000/(1+0.09)=825.69万元。所以,A企业应选择与乙公司合作,通过纳税筹划,可增加A企业增值税进项可抵扣税额为825.69-291.26=534.43万元
  2.不同报价下的不同劳务公司筹划
  通常情况下,建筑施工企业在选择专业的劳务公司时,不同纳税人身份的劳务公司会提供不同的含税报价,这就要求建筑施工企业必须对含税报价进行深入分析,计算出不同纳税人身份劳务公司之间的价格决策临界点,为纳税筹划提供依据。假设公司A为一般纳税人劳务公司,提供的不含税报价为x;公司B为小规模纳税人劳务公司,提供的不含税报价为y,计算(x-y)/x的比值,计算过程同理上文劳务派遣中的临界点计算,不再赘述。计算结果为(x-y)/x=6.72%,表示小规模纳税人劳务公司若提供的报价折让超过6.72%时,则应当选择小规模纳税人劳务公司,反之则选择一般纳税人劳务公司。从劳务分包实务来看,小规模纳税人劳务公司一般都会提供低于一般纳税人劳务公司的报价,建筑企业可根据折让临界值进行纳税筹划,以降低企业税负。
  二、材料成本支出的增值税纳税筹划
  材料费用占建筑工程成本中的比重较高,材料的综合成本高低直接关系到建筑施工企业税后收益水平高低。在建筑施工企业销项税额一定的情况下,增值税纳税筹划应将材料报价和材料供应商选择作为增值税进项税额的筹划重点,尽量增加企业允许抵扣的进项税额,降低材料综合成本。建筑施工企业在选择材料供应商时,供应商共分为以下三个类型:供应商A,具有一般纳税人身份,能够开具税率为6%的增值税专用发票;供应商B,小规模纳税人,能够开具税率为3%的增值税专用发票;供应商C,个体单位,能够提供普通发票。   (一)相同含税报价的纳税筹划
  在供应商A、供应商B、供应商C的材料报价相同时,建筑施工企业应选择能够提供税率最高的增值税专用发票的供应商,使企业获得尽可能多的可抵扣的增值税进项税额。
  案例:甲建筑施工企业为某工程采购材料,供应商A、供应商B、供应商C的含税报价均为1000万元,供应商A可提供6%的增值税专用发票,供应商B可提供3%的增值税專用发票,供应商C不能提供增值税专用发票。
  纳税筹划方案:建筑施工企业选择与供应商A合作,材料采购的增值税进项税额=1000-1000/(1+6%)=56.60万元;建筑施工企业选择与供应商B合作,材料采购的增值税进项税额=1000-1000/(1+3%)=29.13万元;建筑施工企业选择与供应商C合作,材料采购的增值税进项税额为0。所以,建筑施工企业应选择与供应商A合作,以达到最佳的纳税筹划效果。
  (二)不同含税报价的纳税筹划
  供应商的类型如前文所述,假设供应商A的含税报价为x,供应商B的含税报价为y,在供应商A与B提供相同规格、质量、性能的材料前提下,建筑施工企业可通过计算材料综合成本选取税负最低的供应商。假设供应商A与B的材料综合成本相等,材料综合成本=含税报价/(1+增值税税率)+(增值税销项税-进项税)×城建及教育费附加税,根据材料综合成本计算公式列出以下供应商A与B的材料综合成本的平衡等式。
  x/(1+13%)+[a-x/(1+13%)×13%]×(7%+3%+2%)=y/(1+3%)+[a-y/(1+3%)×3%]×(7%+3%+2%)
  计算可知,y/x=90.05%,表示供应商B与供应商A的含税报价平衡点为90.05%时,建筑施工企业不论选择哪一家供应商,其材料综合成本是相同的。
  根据上述计算方法,还可以计算供应商A与供应商C的含税报价平衡点为76.99%,以及供应商B与供应商C的含税报价平衡点为97.09%,此处不再赘述。根据计算出的含税报价平衡点,制定含税报价不同供应商的纳税筹划方案,具体如下:
  (1)供应商A与供应商B比选时,若供应商B的含税报价与供应商A的含税报价之比大于90.05%,则选择供应商A,反之选择供应商B。
  (2)供应商A与供应商C比选时,若供应商C的含税报价与供应商A的含税报价之比大于76.99%,则选择供应商A,反之选择供应商C。
  (3)供应商B与供应商C比选时,若供应商C的含税报价与供应商B的含税报价之比大于97.09%,则选择供应商B,反之选择供应商C。
  三、EPC合同中的纳税筹划
  根据增值税的相关规定,建筑施工企业作为总承包方与建设单位签订EPC合同,且EPC合同包含多类型适用于不同增值税税率的业务,则建筑施工企业可采用分别核算各类型业务的方式,按照不同业务的适用税率计算各个业务收入的增值税销项税额;若企业没有分开核算各类型业务,则必须遵循税率从高原则,按照不同业务适应税率中的最高税率计算合同总价款的增值税销项税额。建筑施工企业应根据这一规定进行增值税纳税筹划,在承揽EPC项目时,企业可与建设单位进行协商,在保证EPC合同总价款不变的情况下,拆分合同中的业务,使总价合同划分为设计合同、采购合同、施工合同等小合同,针对各个小合同分别与建设单位签约,完成合同拆分。在合同拆分后,规范核算各类合同业务,使用不同的增值税税率计算各业务收入的增值税销项税额。
  案例:2019年5月,一般纳税人A建筑施工企业承揽市政地下综合管廊EPC工程项目,总价款34亿元。EPC合同包括三项业务,分别为设计业务、设备购进业务和建筑施工业务,三项业务价款分别为51000万元、170000万元、119000万元。设计业务使用税率为6%,设备购进业务适用税率为13%,建筑施工业务适用税率为9%。
  纳税筹划前:A企业签订EPC总合同,按照合同总价款计算增值税销项税额,最高增值税税率为13%,则A企业工EPC项目收入的增值税销项税额为340000×13%=44200万元。
  纳税筹划后:A企业拆分EPC合同,核算各个业务的价款及其增值税销项税额,按照6%、13%、9%的适用税率计算,则A企业的增值税销项税额为51000×6%+170000×13%+119000×9%=35870万元。由此可见,纳税筹划后的增值税销项税额降低了44200-35870=8330万元。
  结语
  总而言之,建筑施工企业在增值税纳税筹划中,要明确纳税筹划的重点,将收入与支出中的关键点作为重要筹划对象,以达到合理合法控制增值税销项税额、扩大增值税进项税额的目的,从而降低建筑施工企业的增值税税负。同时,建筑施工企业还要加强发票管理、规范会计核算、重视与主管税务机关的沟通,以保证纳税筹划方案的合法性和可行性,为有效降低企业税负打下良好基础。
  参考文献
  [1]赵雪波.建筑施工企业增值税纳税筹划问题研究[J].中外企业家,2020(6):21.
  [2]申小琳,上官鸣.营改增后建筑企业增值税纳税风险管理[J].延安职业技术学院学报,2019(2):17–19.
  [3]罗英.营改增背景下建筑施工企业增值税纳税筹划探讨[J].现代经济信息,2018(23):200.

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