2017年版收入准则对建造合同收入成本影响的研究

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作者:无, 字数:12252

  摘要:自2021年1月1日起,非上市企业将执行财政部发布的2017年版《企业会计准则第14号——收入》,标志着该准则在国内全面执行,而《企业会计准则第15号——建造合同》将退出历史舞台。本文将讨论2017年版收入准则对建造合同收入、成本确认、计量、核算等方面的影响,并为建筑企业应对准则变化提供一些可行的建议。
  关键词:2017年版收入准则;建造合同收入;成本确认;收入计量
  中图分类号:F426.92;F406.7 文献标识码:A
  随着市场经济不断地发展,财政部2006年版收入准则在面对和处理一些新兴产业或者新商业模式的实务问题时越来越捉襟见肘。在2017年7月,财政部借鉴IASB的《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》,修订印发了2017年版的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称2017年版收入准则),并规定执行2017年版收入准则的企业将不再执行2006年版的收入准则和建造合同准则。
  1 2017年版收入准则对建造合同收入、成本确认的影响
  1.1对收入确认的影响
  2017年版收入准则规定在确认收入时由“风险报酬转移”[1]转变为“控制权转移”[2]。因此,建筑企业在确认建造合同收入时应以“控制权转移”作为依据。实务中,建筑企业可参照“五步模型”[3]确认建造合同的收入:识别与业主签订的建造合同、识别建造合同中规定的单项履约义务、确定建造合同交易价格、确定建造合同各单项履约义务的交易价格、履行建造合同各单项履约义务时确认合同收入。
  1.2对成本确认时的影响
  2017年版收入准则对合同成本支出确认为一项资产还是期间费用进行了重新定义,对建造合同成本确认时需要关注以下几点[2]:
  第一,2017年版收入准则强调“该成本增加了企业未来用于履行(包括持续履行)履约义务的资源”则确认为一项资产。反之,则应计入期间费用。例如,建筑企业指派已雇佣员工为某合同提供服务,但合同未明确这块费用由客户承担,员工发生的工资费用不会增加企业未来用于履行合同义务的资源,因此该已雇佣员工的工资费用应计入期间费用。
  第二,2017年版收入准则提出了“增量成本”的概念。对于建筑企业而言,其为取得建造合同而发生的成本是一种增量成本,如投标费。当该成本预期可以收回或建造合同明确承担,建筑企业应当将该成本确认为一项资产,否则确认为期间费用。例如:建筑企业为工程项目投标发生的差旅费和投标费,这块费用无论是否取得合同都会发生,应计入期间费用;但当与业主签订合同时合同明确为项目投标发生的差旅费和投标费由业主承担,则该筆费用计入资产。
  2 2017年版收入准则对建造合同收入计量的影响
  2017年版收入准则在计量上主要有以下方面变化[2]:用交易价格取代了实务中难以把握的公允价值、对多重交易(合同存在两项以上履约义务)的价格作出详细规定、主要责任人和代理人明确收入确认、采用投入法或产出法确定履约进度等。结合建筑企业自身特点,对建造合同收入计量存在以下变化。
  2.1需确认建造合同各单项履约义务的交易价格
  建造合同往往包括多项履约义务,建筑企业应当以各单项履约义务的单独售价为基础,按其相对比例计算分摊建造合同的交易价格,从而确认各单项履约义务的交易价格。当部分建造合同的单项履约义务在公开市场上无法获得单独售价时,建筑企业可以运用市场调整法、成本加成法进行合理估计。
  2.2需合理估计建造合同履约进度
  建造合同由于存在履约周期长的问题,其履约义务往往属于某一时间段内的履约义务。按2017年版收入准则规定,建筑企业应当根据工程项目的情况,在产出法和投入法中选择一种合适的方法确定履约进度,然后以此为依据确认收入。如果建造合同的履约进度无法合理确定且发生的成本预计能够得到补偿,建筑企业应当按照已经发生的成本确认建造合同收入。
  3 2017年版收入准则对建造合同收入成本核算与列报的影响
  3.1对会计核算的影响
  根据2017年版收入准则规定,建筑企业在建造合同核算时将会运用新的会计科目进行核算,包括合同履约成本、合同取得成本、合同资产、合同负债、合同结算等科目[3],代替原来工程施工、工程结算等科目,建筑企业可以根据自身情况对上述科目进行划分下级明细科目,如工程施工等。
  第一,合同履约成本是建筑企业为履行当前或预期取得的建筑合同所发生的、按2017年版收入准则应当确认为一项资产的成本,包括直接人工、直接材料等等。建筑企业在会计核算时,借记“合同履约成本”,贷记“银行存款”等科目;对合同履约成本进行摊销时,借记“主营业务成本”等科目,贷记“合同履约成本”。
  第二,合同取得成本是建筑企业取得建造合同发生的且预计能够收回的、按2017年版收入准则应当确认为一项资产的增量成本,包括佣金以及按合同约定由业主承担的投标费、差旅费等。建筑企业在会计核算时,借记“合同取得成本”,贷记“银行存款”等科目;对合同取得成本进行摊销时,借记“销售费用”等科目,贷记“合同取得成本”。
  第三,合同资产是建筑企业履行了建造合同中的义务并将该部分控制权转移业主后而有权向业主收取对价的权利。该权利与“应收账款”的权利区别在于是否仅取决于时间流逝因素。若仅取决于时间流逝,则作为“应收账款”,否则作为“合同资产”。建筑企业履行了建造合同中的义务并将该部分控制权转移业主后,有权向业主收取相应对价时,借记“合同资产”科目,贷记“主营业务收入”等科目;建筑企业取得无条件收款权时,借记“应收账款”等科目,贷记“合同资产”。
  第四,合同负债是指建筑企业收到业主对价后而应履行建造合同规定义务并将该部分控制权转移业主的义务。建筑企业在履行建造合同规定义务之前,业主先支付了合同对价时,借记“银行存款”等科目,贷记“合同负债”;建筑企业履行建造合同规定义务并将该部分控制权转移业主时,借记“合同负债”,贷记“主营业务收入”等科目。对于预收款适用2017年版收入准则的情况,建筑企业不再通过“预收账款”“递延收益”进行会计核算。   第五,合同结算是用于核算同一建造合同下在某一时段内与履行合同义务相关的合同资产或合同负债,使用该科目的建筑企业可以不使用“合同资产”和“合同负责”。建筑企业在“合同结算”科目下应设置二级科目“价款结算”与“收入结转”科目,用于反映与业主结算的金额和按履约进度确认的收入。
  3.2对列报的影响
  在资产负债表日,建筑企业对合同履约成本、合同取得成本、合同资产、合同负债、合同结算等科目在会计报表中列示规则如下[3]:
  3.2.1合同履约成本
  需要判断建造合同的合同履约成本摊销期限是否超过一年。如果超过一年,则列入资产负债表“其他非流动资产”;如果不超过一年,则列入资产负债表“存货”。
  3.2.2合同取得成本
  与合同履约成本类似,需要判断建造合同的合同取得成本摊销期限是否超过一年。如果超过一年,则列入资产负债表“其他非流动资产”;如果不超过一年,则列入资产负债表“其他流动资产”。
  3.2.3合同资产和合同负债
  根据2017年版收入准则规定,合同资产和合同负债在资产负债表中进行单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应当合并抵销以净额列示,而不同合同的合同资产和合同负债不能互相抵销。
  3.2.4合同结算
  建筑企业应根据“合同结算”科目辅助项目余额表与合同流动性进行报表列示,借方列示在“合同资产”或“其他非流动资产”,贷方列示在“合同负债”或其他非流动负债。
  4 建筑企业应对2017年版收入准则的建议
  4.1加强学习培训、培养专业人才
  建筑企业要加强对2017年版收入准则的学习培训工作。不仅要加强对财务人员的培训,使企业财务人员能够准确理解2017年版收入准则,依据准则进行会计核算、编制报表等实务工作。同时,也应该加强对非财务人员培训宣贯工作,尤其與收入、项目成本密切相关的合同管理人员、工程项目管理人员,侧重培训2017年版收入准则对合同管理工作、项目管理工作影响,指导相关人员在项目投标、签订合同、项目实施、项目结算等各环节有效应对准则变化。通过学习培训,为建筑企业打造一支适应新环境的专业人才队伍。
  4.2完善合同管理,降低风险
  2017年版收入准则强调了合同在收入确认过程中的重要作用。按2017年版收入准则,合同是收入确认的根本。建筑企业需要重视合同管理工作。一方面,建筑企业需要梳理已签订的收入合同,结合收入准则相关规定要求,分析、识别潜在合同风险点,积极应对寻求解决方案,以保证不发生重大合同风险。另一方面,建筑企业需要加强后续合同管理,深化业财融合,合同管理部门和财务部门应联合对合同格式文本重新评估,识别合同格式条款存在的风险点,重新修订标准范本。
  4.3控制项目成本费用支出
  2017年版收入准则对合同成本支出进行了重新定义。建造合同成本支出在财务上是资本化作为一项资产核算还是期间费用核算,将会对企业的年度利润产生重大影响。这意味着项目管理人员要在一定程度上了解收入准则相关要求。在项目执行过程中按合同约定执行项目成本支出,严格控制会导致工程项目期间费用增加的支出。
  4.4优化会计核算制度
  建筑企业财务人员应根据2017年版收入准则规定优化会计核算制度,增加合同履约成本、合同取得成本、合同资产、合同负债、合同结算等会计科目,合理设置相应下级科目,建立以建造合同为基础的辅助核算体系,及时准确、真实完整地进行账务处理,并编制会计报表。
  5 结束语
  综上所述,建筑企业2021年起将全面执行2017年版收入准则。建筑企业要尽可能降低准则变化对生产经营的影响,组织相关人员学习培训,提升合同管理水平,提升项目成本管理水平,提升财务管理水平,完善会计核算制度,尽可能降低准则变化对企业收入的影响,保证收入不出现重大波动,保证实现企业的经济效益。
  参考文献:
  [1]  财政部.企业会计准则第14号—收入[Z].财会〔2006〕3号,2017-07-05.
  [2]  财政部.企业会计准则第14号—收入[Z].财会〔2017〕22号,2017-07-05.
  [3]  财政部会计司编写组.《企业会计准则第14号——收入》应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2018.

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